廣州稅務(wù)代理分析企業(yè)所得稅稅收政策性

（原標(biāo)題： 廣州稅務(wù)代理分析企業(yè)所得稅稅收政策性）

政策性搬遷政策解讀

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的實(shí)施不知不覺(jué)將滿六年，在這六年里，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局或單獨(dú)或聯(lián)合發(fā)布了數(shù)量驚人的涉及企業(yè)所得稅的相關(guān)稅收政策。

廣州稅務(wù)代理為了使企業(yè)更加全面地了解好國(guó)家的企業(yè)所得稅政策，更加準(zhǔn)確的執(zhí)行好國(guó)家的企業(yè)所得稅政策， 嘗試著稅里淘金，結(jié)合 多年的財(cái)稅工作經(jīng)驗(yàn)，以實(shí)際的財(cái)稅案例作例證，對(duì)企業(yè)所得稅法實(shí)施以來(lái)一系列具有重大影響的企業(yè)所得稅政策進(jìn)行全面的解讀和剖析，供讀者參考。
 
廣州稅務(wù)代理企業(yè)所得稅一系列的全面解讀和剖析文章，將通過(guò) 官方網(wǎng)站、博客 、微博、微信、《 》等媒體為大家呈現(xiàn)，敬請(qǐng)各位看官關(guān)注。
 

企業(yè)政策性搬遷政策解讀

2012年8月10日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了2012年第40號(hào)公告：《關(guān)于發(fā)布<企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法>的公告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)40號(hào)公告）；2013年3月12日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了2013年第11號(hào)公告《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)11號(hào)公告）。兩個(gè)公告完善了我國(guó)關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅處理相關(guān)政策，下面我們通過(guò)政策解析和案例分析相結(jié)合的方式，解讀企業(yè)政策性搬遷所得稅處理。
 
    一、兩個(gè)公告的實(shí)質(zhì)性變化
    （一）從整文編排來(lái)看，40號(hào)公告具備了企業(yè)所得稅法的所有要素。
    40號(hào)公告共有六章，內(nèi)容如下：
    第一章對(duì)企業(yè)政策性搬遷的適用范圍進(jìn)行了確認(rèn)；
    第二章界定了搬遷收入的范圍；
    第三章確定了搬遷支出的兩種類(lèi)型：搬遷費(fèi)用支出和搬遷資產(chǎn)處置支出；
    第四章是實(shí)質(zhì)性變化最大的內(nèi)容，定義了搬遷資產(chǎn)以及資產(chǎn)的所得稅處理；
    第五章作為操作性的章節(jié)，對(duì)搬遷所得的確認(rèn)時(shí)間、清算時(shí)間進(jìn)行了明確；
    第六章從程序上加強(qiáng)了對(duì)政策性搬遷的所得稅管理。
因此說(shuō)本公告是企業(yè)政策性搬遷版本企業(yè)所得稅法不為過(guò)。
 
    （二）從內(nèi)容看，40號(hào)公告帶來(lái)了實(shí)質(zhì)性變化。
    40號(hào)公告顛覆了國(guó)稅函[2009]118號(hào)文中關(guān)于搬遷過(guò)程中，企業(yè)用取得的搬遷收入重置資產(chǎn)的資本化支出，可以從搬遷收入中直接扣除后計(jì)入應(yīng)納稅所得額，同時(shí)又允許重置資產(chǎn)的折舊攤銷(xiāo)在未來(lái)年度稅前扣除的規(guī)定，糾正了重置的資產(chǎn)重復(fù)稅前扣除的這一與所得稅立法原則相悖的&ldquo;稅收優(yōu)惠&rdquo;的做法。公告的最后把《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]118號(hào))廢止。
   
    二、政策性搬遷的所得稅處理的具體解析。
    （一）40號(hào)公告對(duì)政策性搬遷的適用范圍做了嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?guī)定。
    1、40號(hào)公告第三條確定了政策性搬遷的范圍。
    政策性搬遷的目的必須是&ldquo;社會(huì)公共利益的需要&rdquo;，且在&ldquo;政府主導(dǎo)&rdquo;下的企業(yè)進(jìn)行&ldquo;整體搬遷或部分搬遷&rdquo;，并列舉了如下的&ldquo;5+1&rdquo;適用情況：
    （1）國(guó)防和外交的需要；
    （2）由政府組織實(shí)施的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施的需要；
    （3）由政府組織實(shí)施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護(hù)、防災(zāi)減災(zāi)、文物保護(hù)、社會(huì)福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；
    （4）由政府組織實(shí)施的保障性安居工程建設(shè)的需要；
    （5）由政府依照《中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關(guān)規(guī)定組織實(shí)施的對(duì)危房集中、基礎(chǔ)設(shè)施落后等地段進(jìn)行舊城區(qū)改建的需要；
    （6）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。
    廣州稅務(wù)代理公司列舉五種適用政策性搬遷的情形和一個(gè)兜底條款，從根本上杜絕了商業(yè)性搬遷和其他搬遷行為對(duì)40號(hào)公告適用的同時(shí)，也遵從了其他法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形，具有一定的擴(kuò)展性，對(duì)未來(lái)有一定的適應(yīng)性。
 
    2、40號(hào)公告第四條對(duì)企業(yè)政策搬遷過(guò)程提出了要實(shí)行單獨(dú)財(cái)務(wù)核算管理的要求。
    該條為準(zhǔn)確核算搬遷所得提出了要求，避免與企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)有交叉，避免所得稅管理上不必要的稅企爭(zhēng)議。
 
    3、40號(hào)公告第二十二條建立了嚴(yán)格的專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)制度。
    搬遷開(kāi)始年度至次年的5月31日前，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別向遷出地和遷入地稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送規(guī)定資料，要求相關(guān)企業(yè)做好在事前的申報(bào)工作，便于未來(lái)的管理。
    只有同時(shí)滿足以上三個(gè)條件方能適用40號(hào)公告的所得稅處理。
 
    （二）政策性搬遷涉及的資產(chǎn)、損益的所得稅處理
    所得稅處理嚴(yán)格遵從所得稅法及其相關(guān)規(guī)定，嚴(yán)格區(qū)分損益類(lèi)和資產(chǎn)類(lèi)進(jìn)行所得稅處理（土地置換除外）。下面筆者將一一分析搬遷過(guò)程中涉及到的資產(chǎn)、損益的稅務(wù)處理原則。
    1、第五到第七條明確了搬遷收入類(lèi)型。
    （1）搬遷補(bǔ)償收入：由于搬遷取得的貨幣性和非貨幣性補(bǔ)償收入。具體包括：
　　①對(duì)被征用資產(chǎn)價(jià)值的補(bǔ)償；
　　②因搬遷、安置而給予的補(bǔ)償；
　　③對(duì)停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補(bǔ)償；
　　④資產(chǎn)搬遷過(guò)程中遭到毀損而取得的保險(xiǎn)賠款；
　　⑤其他補(bǔ)償收入。
    補(bǔ)償收入不僅包括從政府部門(mén)取得的補(bǔ)償，也包括了從其他企業(yè)取得的補(bǔ)償收入，比如城市更新主導(dǎo)方企業(yè)或保險(xiǎn)公司，廣州稅務(wù)代理必須指出的是40公告對(duì)搬遷過(guò)程中最常見(jiàn)的土地置換不計(jì)算收入或所得。
    （2）搬遷資產(chǎn)處置收入：由于搬遷而處置企業(yè)各類(lèi)資產(chǎn)所取得的收入，但不包括因搬遷而處置存貨而取得的收入。搬遷有可能使除存貨外的其他經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)在功能上發(fā)生變化，企業(yè)不得不對(duì)其進(jìn)行處置，而由于存貨的流通屬性，處置存貨應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)收入而非計(jì)入非經(jīng)常損益，避免了企業(yè)將搬遷期間銷(xiāo)售存貨的所得適用本公告，造成遞延納稅，侵害國(guó)家財(cái)政收入。
    需要注意的是，40號(hào)公告在此用了&ldquo;收入&rdquo;而非&ldquo;所得&rdquo;一詞，這與會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定將處置收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入有所不同，本文規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)能清楚列示處置過(guò)程中取得的收入，這就要求企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)將處置凈收益確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入以外，應(yīng)當(dāng)設(shè)置如備查簿之類(lèi)的輔助賬本，單獨(dú)登記資產(chǎn)處置的收入。同樣的，對(duì)于搬遷支出中的資產(chǎn)處置支出，會(huì)計(jì)核算時(shí)將處置資產(chǎn)的凈損失確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置如備查簿之類(lèi)的輔助賬本，單獨(dú)登記資產(chǎn)處置的凈值和各項(xiàng)稅費(fèi)等支出。
   
    2、第八到第十條明確了搬遷支出類(lèi)型。
    （1）搬遷費(fèi)用支出，是指企業(yè)搬遷期間所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括：
    ①安置職工實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用；
    ②停工期間支付給職工的工資及福利費(fèi)；
    ③臨時(shí)存放搬遷資產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用；
    ④各類(lèi)資產(chǎn)搬遷安裝費(fèi)用；
    ⑤其他與搬遷相關(guān)的費(fèi)用。
    （2）資產(chǎn)處置支出，是指企業(yè)由于搬遷而處置各類(lèi)資產(chǎn)所發(fā)生的支出，包括變賣(mài)及處置各類(lèi)資產(chǎn)的凈值、處置過(guò)程中所發(fā)生的稅費(fèi)等支出。。
　　企業(yè)由于搬遷而報(bào)廢的資產(chǎn)，如無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值，其凈值作為企業(yè)的資產(chǎn)處置支出。。
    需要指出的是，土地征用采取現(xiàn)金補(bǔ)償方式的，應(yīng)當(dāng)將取得補(bǔ)償?shù)默F(xiàn)金按照第一章的原則作為補(bǔ)償收入處理，其對(duì)應(yīng)的土地的賬面凈值應(yīng)當(dāng)作為搬遷支出中的資產(chǎn)處置支出所指的&ldquo;處置各類(lèi)資產(chǎn)的凈值&rdquo;，與補(bǔ)償收入對(duì)應(yīng)。
   
    3、第十一到十四條規(guī)定了搬遷資產(chǎn)稅務(wù)處理。

    該規(guī)定是搬遷所得稅政策最大的變化，要求嚴(yán)格遵循資產(chǎn)的所得稅處理原則,搬遷重置資產(chǎn)只能按確認(rèn)的計(jì)稅成本分期在以后年度稅前扣除，不允許在搬遷所得中扣除，這一規(guī)定顛覆了原國(guó)稅函[2009]118號(hào)文第二條第一款資產(chǎn)重置的資本化支出允許在補(bǔ)償收入中扣除，同時(shí)在第三款規(guī)定資本化支出的攤銷(xiāo)或折舊允許稅前扣除的規(guī)定。
    本文將搬遷資產(chǎn)細(xì)分為不需處置的原有資產(chǎn)和重置資產(chǎn)區(qū)別對(duì)待。

    （1）搬遷過(guò)程中對(duì)不須處置的原有資產(chǎn)，應(yīng)按下面原則確認(rèn)其計(jì)稅成本合理攤銷(xiāo)或折舊。

    ①搬遷資產(chǎn)，僅僅需要簡(jiǎn)單安裝或不需要安裝即可繼續(xù)使用的，搬遷過(guò)程暫停攤銷(xiāo)或折舊，重新投入使用后按照原資產(chǎn)繼續(xù)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。其安裝費(fèi)用直接費(fèi)用化計(jì)入搬遷支出中的&ldquo;搬遷費(fèi)用支出&rdquo;一次性扣除計(jì)入搬遷所得。
    ②搬遷資產(chǎn)，需要進(jìn)行大修理后才能重新使用的，應(yīng)當(dāng)將大修支出資本化，重新確認(rèn)資產(chǎn)的計(jì)稅成本。在該項(xiàng)資產(chǎn)重新投入使用后，按該資產(chǎn)尚可使用的年限，計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。
    延伸知識(shí)點(diǎn)：資本化條件有兩個(gè)，大修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)的50%以上同時(shí)延長(zhǎng)使用年限2年以上。

（2）搬遷過(guò)程中重置的資產(chǎn)，應(yīng)按下面原則確認(rèn)其計(jì)稅成本合理攤銷(xiāo)或折舊。

    ①土地置換，土地被征用且采取土地置換的，企業(yè)獲得的新土地的計(jì)稅成本按被征用土地的凈值，以及新土地投入使用前所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，為計(jì)稅成本，按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定年限攤銷(xiāo)。新土地投入使用前所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，不得作為搬遷支出扣除，而是作資本化處理，計(jì)入新土地的計(jì)稅成本。
    ②新購(gòu)置的各類(lèi)資產(chǎn)，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等有關(guān)規(guī)定，計(jì)算確定資產(chǎn)的計(jì)稅成本及折舊或攤銷(xiāo)年限。企業(yè)發(fā)生的購(gòu)置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除

    本條規(guī)定是40號(hào)公告中較之國(guó)稅函[2009]118號(hào)文變化最大的一條。例如：A公司由于政策需要進(jìn)行搬遷，該公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的固定資產(chǎn)，均需要重置，凈值為0，取得補(bǔ)償款10000萬(wàn)元，全部用于購(gòu)置新的固定資產(chǎn)，沒(méi)有其他事項(xiàng)。如果按照國(guó)稅函[2009]118號(hào)文的規(guī)定計(jì)算，搬遷所得為零，且未來(lái)新購(gòu)置的固定資產(chǎn)折舊可以稅前扣除，有點(diǎn)加計(jì)扣除的意思。如果按照40號(hào)公告本規(guī)定計(jì)算，其搬遷所得為10000萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，不考慮其他因素，該企業(yè)因搬遷需要繳納2500萬(wàn)的企業(yè)所得稅，廣州稅務(wù)代理認(rèn)為這對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)可以說(shuō)一是個(gè)不小的負(fù)擔(dān)，也有點(diǎn)先收未來(lái)稅的做法，顯得過(guò)于矯枉過(guò)正。誠(chéng)然，在搬遷過(guò)程中企業(yè)是獲益的，但筆者覺(jué)得如果能引入不征稅收入的做法，對(duì)于取得的補(bǔ)償用于重置資產(chǎn)的，可作為不征稅收入處理，以后年度資產(chǎn)的攤銷(xiāo)或者折舊不允許稅前扣除，也許對(duì)企業(yè)來(lái)講是一種更為合理的做法。
 
    4、第十五條和十六條規(guī)定了搬遷所得的所得稅處理
    （1）搬遷所得的確認(rèn)時(shí)間及計(jì)算方式：
    ①搬遷期間：企業(yè)只需獨(dú)立對(duì)搬遷的收入、支出等作

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