（原標題： 廣州財稅代理：增值稅的核算（下））

增值稅的核算（下）

    引言：廣州財稅代理最近接到許多一般納稅人企業咨詢關于應交稅費-應交增值稅下三級科目年末結轉問題，基本上都是年末如何將進項稅額、銷項稅額等三級科目的余額結平，做法類似于期末的損益結轉。其實能正確核算 “應交增值稅”，該科目期末只會是平的或者是借方余額（表示有留抵稅款）沒有必要畫蛇添足將進、銷項科目結平。為了規范增值稅的核算，財政部于1993年和1995年分別出臺了《財政部關于增值稅會計處理的規定》（財會字[1993]83號）和《財政部關于對增值稅會計處理有關問題補充規定的通知》（財會字[1995]22號），這兩個規范性文件，構成了目前我國會計體系中關于增值稅核算的基本內容。認為，大多數的不規范核算，可能是源于只知道有財會字[1993]83號這個文件，而不知道還有一個補充規定財會字[1995]22號。希望通過本文糾正一些關于增值稅核算的非標準處理現象，規范增值稅的會計核算。

   
    三、與增值稅相關的幾種特殊情形
    廣州財稅代理的《增值稅的核算（上）》特殊情形第一種，我們接下看特殊情形如何進行處理
    2、購進免稅農產品
    增值稅暫行條例第八條第（三）款規定，購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。進項稅額計算公式：進項稅額=買價×扣除率
    假設某超市直接向農業生產者收購農產品，買價10萬元，開具了農產品收購發票。分錄如下：
    借：庫存商品                      87,000.00
        應交稅費-應交增值稅-進項稅額   13,000.00
      貸：現金                            100,000.00
 
    3、銷售免稅農產品
    增值稅暫行條例第十五條第（一）款規定農業生產者銷售的自產農產品免征增值稅；《關于免征蔬菜流通環節增值稅有關問題的通知》（財稅[2011]137號）規定，對從事蔬菜批發、零售的納稅人銷售的蔬菜免征增值稅，適用免征增值稅的蔬菜實行清單管理，銷售的蔬菜必須在《蔬菜主要品種目錄》中。
    案例：某超市2014年1月8日合計銷售各類財稅[2011]137號附件《蔬菜主要品種目錄》中的蔬菜2萬元，分錄如下：
    借：現金（或銀行存款）          20,000.00
      貸：主營業務收入-免稅蔬菜銷售收入  20,000.00
   提示：分錄中，主營業務收入下設“免稅蔬菜銷售收入”，這是因為增值稅暫行條例第十六條規定納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。
 
    4、廣州財稅代理小微企業暫免征收增值稅的會計處理
    《關于暫免征收部分小微企業增值稅和營業稅的通知》（財稅〔2013〕52號）規定為進一步扶持小微企業發展，經國務院批準，自2013年8月1日起，對增值稅小規模納稅人中月銷售額不超過2萬元的企業或非企業性單位，暫免征收增值稅。
    在財政部未有明確之前，發表文章《免征增值稅和營業稅的會計處理分析》，在銷售時先按規定確認一筆應交稅費，在達到免征增值稅條件時應當計入營業收入。2013年12月24日《財政部印發<關于小微企業免征增值稅和營業稅的會計處理規定>的通知》（財會[2013]24號）規定，小微企業在取得銷售收入時，應當按照稅法的規定計算應交增值稅，并確認為應交稅費，在達到《通知》規定的免征增值稅條件時，將有關應交增值稅轉入當期營業外收入。（文件明確，小微企業對本規定施行前免征增值稅和營業稅的會計處理，不進行追溯調整。挺給我面子的，下面我們按照24號文執行）
    案例：某為小規模納稅人，2013年8月份取得營改增應稅（代理記賬服務）服務含稅收入為20600元，款項已通過銀行收訖。
    第1步、確認營業收入，會計分錄如下：（為了便于表述，會計科目以當月合計數列示，財務人員日常做賬務處理時，應當按照發生的經濟業務逐筆記錄，下同）
    借：銀行存款                    20,600.00
      貸：主營業務收入--代理記賬服務收入 20,000.00
          應交稅費--應交增值稅              600.00
    第2步、分析計算增值稅的銷售額
    2013年8月份增值稅銷售額=20600/1.03=20000元，適用財稅[2013]52號文的免征增值稅情形，因此本月"應交稅費--應交增值稅"科目貸方發生額即600元免予征收，因此將該科目本月發生額轉回主營業務收入，會計分錄如下：
    借：應交稅費--應交增值稅 600.00
      貸：營業外收入-免征增值稅 600.00
    鑒于某些地方（如2013年7月1日起，下面的做法均以市為例）增值稅實行按季申報，各地的規定基本上是按季申報的，銷售額季度不超過6萬元的，免征增值稅，那么上述第2步應當按照在季度完了后判斷是否免稅再做會計處理。
    更特殊的是，增值稅實行按季申報的企業還可能存在一個季度內納稅人身份轉為一般納稅人的情況，比如某企業從2013年12月起認定為一般納稅人，按規定，該企業第四季度中，10、11月份，月銷售額不超過2萬的，免征增值稅，如果10月份的銷售額為20001，11月份的銷售額為19999，只有11月份能夠免征增值稅。
    更更特殊的是，企業可能存在到稅局機關代開發票的銷售額，代開部分不予免稅（代開的時候已經上交增值稅），上例中，如果代理記賬收入中有10300元（含稅）向稅務機關申請代開發票的，那么2013年8月該公司免稅的銷售額只有（20600-10300）/1.03=10000元。
 
    5、廣州財稅代理自產、委托加工或購進的貨物用于利潤分配
    將上述貨物用于利潤分配，其所有權屬已經發生轉移，相當于企業做出利潤分配決定后，用貨物償還應付股利的行為，企業一舉兩得，在進行利潤分配時實現了銷售收入。增值稅暫行條例實施細則第四條第（七）款規定應視同銷售貨物。
    案例：A公司系增值稅一般納稅人，2014年決定以賬面價為100萬的貨物B分配給股東C。貨物B的公允價格（按近期對外銷售價格計算）130萬元（不含稅），分錄如下：
    A公司做出分紅決定時：
    借：利潤分配-應付股利    1,521,000
      貸：應付股利--應付股東C    1,521,000
    貨物交付給股東C，分配完成，做如下分錄：
    借：應付股利--應付股東C       1,521,000.00
      貸：主營業務收入              1,300,000.00
          應交稅費-應交增值稅-銷項稅額221,000.00
    結轉成本
    借：主營業務成本    1,000,000.00
      貸：庫存商品-貨物B  1,000,000.00
 
    6、發放非貨幣性福利的會計處理
    發放非貨幣性福利應當按照實物來源區分為自產、委托加工的貨物和外購的貨物兩種情處理。
    6.1企業以自產、委托加工的貨物用于發放非貨幣性福利
    增值稅暫行條例實施細則第四條第（五）款規定，將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費，應視同銷售。
    案例：富X食品有限公司決定給全體員工發放自產的月餅4作為中秋福利，合計發放月餅1000盒，成本為5萬元，公允價值10萬元（不含稅）。
    按《企業會計準則第9號--應付職工薪酬》及應用指南中規定，在會計上應作銷售處理。分錄如下：
    借：應付職工薪酬-福利費     117,000.00
      貸：主營業務收入              100,000.00
          應交稅費-應交增值稅-銷項稅額17,000.00
    結轉成本：
    借：主營業務成本     50,000.00
      貸：產成品-月餅      50,000.00
    月末歸集福利費，假設1/4發放費管理人員，剩余的發放給生產工人，分錄如下：
    借：生成成本--福利費  87,750.00
        管理費用--福利費  29,250.00
      貸：應付職工薪酬-福利費 117,000.00
 
    6.2企業以外購的貨物用于發放非貨幣性福利
    增值稅暫行條例第十條第（一）款規定，&ldquo;下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務&rdquo;，因此企業以外購的貨物用于發放非貨幣性福利，取得增值稅發票且認證的，應當做進項稅額轉出。
    外購貨物用于發放非貨幣性福利，應當按照最初購入貨物的目的區分兩種情況進行會計處理：情況一，企業最初購買時作為生產生產經營而購入作為原材料或者存貨，后來改變用途作為非貨幣福利發給員工；情況二，企業在購買時就明確該存貨是作為非貨幣福利發給員工。賬務處理應該針對兩種情況分別進行不同處理。
    情況一，新會計準則要求，企業將非現金資產（外購、委托加工或資產）用于投資、......、作為樣品送給他人等，由于非現金資產的所有權發生了轉移，應當按照公允價值確認損益或利得。
    案例：某公司系增值稅一般納稅人，其主營業務為食品經銷。2013年中秋，公司決定以經銷的月餅作為福利發放全體員工，合計發放100盒，賬面成本為5000元，進項稅額已經抵扣。對外銷售的公允價為10000元（不含稅）
    發放月餅時：
    借：應付職工薪酬--應付福利費      10,850.00
      貸：主營業務收入                   10,000.00
          應交稅費--應交增值稅-進項稅額轉出  850.00
    結轉成本
    借：主營業務成本     5,000.00
      貸：庫存商品-月餅    5,000.00
    月末歸集福利費
    借：管理費用--福利費              10,850.00
      貸：應付職工薪酬--應付福利費      10,850.00
    情況二的會計處理比較簡單，應當直接將含稅價格計入福利費，建議企業在這種情況下應當向供應商索取普通發票，全額確認應付福利費。如果取得增值稅專用發票，應當做進項稅額轉出。
    沿用情況一的數據，分錄應當如下：
    購入月餅時
    借：其他流動資產--中秋月餅      5,000.00（持有的目的不符合存貨的確認條件，不做存貨處理）
        應交稅費--應交增值稅-進項稅額 850.00
       貸：銀行存款等                 5,850.00
     發放月餅作為福利時
    借：應付職工薪酬--應付福利費           5,850.00
      貸：應交稅費--應交增值稅-進項稅額轉出      850.00
          其他流動資產--中秋月餅                5,000.00
    月末歸集福利費
    借：管理費用--福利費              5,850.00
      貸：應付職工薪酬--應付福利費      5,850.00
比較兩種情況，情況一影響企業損益為10000-5000-10850=-5850元，即減少企業利潤5850元，情況二同樣減少企業利潤5850元，二者的結果沒有差異，只是會計處理上有所不同。
 
    7、企業將自產、委托加工的貨物用于在建工程的會計處理
    增值稅暫行條例實施細則第四條第（四）款規定，將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目，應視同銷售。在建工程，屬于非增值稅應稅項目，應當視同銷售。
    會計處理上，由于貨物的所有權未發生變化，不符合收入的確認條件，不做收入處理。所得稅處理上，根據國稅函[2008]828號文的規定，企業的資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。具體分析可以看《企業所得稅稅收政策系列解讀（一）國稅函[2008]828號》
    案例：某公司系增值稅一般納稅人，將自產的貨物用于構建自有倉庫，該批貨物的成本為100萬元，公允價為150萬元（不含稅）。
    領用時
    借：在建工程                   1,255,000.00
      貸：產成品                      1,000,000.00
          應交稅費--應交增值稅-銷項稅額  255,000.00（150萬&times;17%=25.5萬元）
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