廣州財(cái)稅代理：增值稅的核算（下）

（原標(biāo)題： 廣州財(cái)稅代理：增值稅的核算（下））

增值稅的核算（下）

    引言：廣州財(cái)稅代理最近接到許多一般納稅人企業(yè)咨詢關(guān)于應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅下三級(jí)科目年末結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題，基本上都是年末如何將進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額等三級(jí)科目的余額結(jié)平，做法類似于期末的損益結(jié)轉(zhuǎn)。其實(shí)能正確核算 “應(yīng)交增值稅”，該科目期末只會(huì)是平的或者是借方余額（表示有留抵稅款）沒有必要畫蛇添足將進(jìn)、銷項(xiàng)科目結(jié)平。為了規(guī)范增值稅的核算，財(cái)政部于1993年和1995年分別出臺(tái)了《財(cái)政部關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》（財(cái)會(huì)字[1993]83號(hào)）和《財(cái)政部關(guān)于對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理有關(guān)問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)字[1995]22號(hào)），這兩個(gè)規(guī)范性文件，構(gòu)成了目前我國(guó)會(huì)計(jì)體系中關(guān)于增值稅核算的基本內(nèi)容。認(rèn)為，大多數(shù)的不規(guī)范核算，可能是源于只知道有財(cái)會(huì)字[1993]83號(hào)這個(gè)文件，而不知道還有一個(gè)補(bǔ)充規(guī)定財(cái)會(huì)字[1995]22號(hào)。希望通過(guò)本文糾正一些關(guān)于增值稅核算的非標(biāo)準(zhǔn)處理現(xiàn)象，規(guī)范增值稅的會(huì)計(jì)核算。

   
    三、與增值稅相關(guān)的幾種特殊情形
    廣州財(cái)稅代理的《增值稅的核算（上）》特殊情形第一種，我們接下看特殊情形如何進(jìn)行處理
    2、購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品
    增值稅暫行條例第八條第（三）款規(guī)定，購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率
    假設(shè)某超市直接向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品，買價(jià)10萬(wàn)元，開具了農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票。分錄如下：
    借：庫(kù)存商品                      87,000.00
        應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額   13,000.00
      貸：現(xiàn)金                            100,000.00
 
    3、銷售免稅農(nóng)產(chǎn)品
    增值稅暫行條例第十五條第（一）款規(guī)定農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅；《關(guān)于免征蔬菜流通環(huán)節(jié)增值稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]137號(hào)）規(guī)定，對(duì)從事蔬菜批發(fā)、零售的納稅人銷售的蔬菜免征增值稅，適用免征增值稅的蔬菜實(shí)行清單管理，銷售的蔬菜必須在《蔬菜主要品種目錄》中。
    案例：某超市2014年1月8日合計(jì)銷售各類財(cái)稅[2011]137號(hào)附件《蔬菜主要品種目錄》中的蔬菜2萬(wàn)元，分錄如下：
    借：現(xiàn)金（或銀行存款）          20,000.00
      貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-免稅蔬菜銷售收入  20,000.00
   提示：分錄中，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入下設(shè)“免稅蔬菜銷售收入”，這是因?yàn)樵鲋刀悤盒袟l例第十六條規(guī)定納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。
 
    4、廣州財(cái)稅代理小微企業(yè)暫免征收增值稅的會(huì)計(jì)處理
    《關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅的通知》（財(cái)稅〔2013〕52號(hào)）規(guī)定為進(jìn)一步扶持小微企業(yè)發(fā)展，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2013年8月1日起，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過(guò)2萬(wàn)元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅。
    在財(cái)政部未有明確之前，發(fā)表文章《免征增值稅和營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理分析》，在銷售時(shí)先按規(guī)定確認(rèn)一筆應(yīng)交稅費(fèi)，在達(dá)到免征增值稅條件時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)收入。2013年12月24日《財(cái)政部印發(fā)<關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)[2013]24號(hào)）規(guī)定，小微企業(yè)在取得銷售收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)交增值稅，并確認(rèn)為應(yīng)交稅費(fèi)，在達(dá)到《通知》規(guī)定的免征增值稅條件時(shí)，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。（文件明確，小微企業(yè)對(duì)本規(guī)定施行前免征增值稅和營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理，不進(jìn)行追溯調(diào)整。挺給我面子的，下面我們按照24號(hào)文執(zhí)行）
    案例：某為小規(guī)模納稅人，2013年8月份取得營(yíng)改增應(yīng)稅（代理記賬服務(wù)）服務(wù)含稅收入為20600元，款項(xiàng)已通過(guò)銀行收訖。
    第1步、確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，會(huì)計(jì)分錄如下：（為了便于表述，會(huì)計(jì)科目以當(dāng)月合計(jì)數(shù)列示，財(cái)務(wù)人員日常做賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)逐筆記錄，下同）
    借：銀行存款                    20,600.00
      貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入--代理記賬服務(wù)收入 20,000.00
          應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅              600.00
    第2步、分析計(jì)算增值稅的銷售額
    2013年8月份增值稅銷售額=20600/1.03=20000元，適用財(cái)稅[2013]52號(hào)文的免征增值稅情形，因此本月"應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅"科目貸方發(fā)生額即600元免予征收，因此將該科目本月發(fā)生額轉(zhuǎn)回主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，會(huì)計(jì)分錄如下：
    借：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅 600.00
      貸：營(yíng)業(yè)外收入-免征增值稅 600.00
    鑒于某些地方（如2013年7月1日起，下面的做法均以市為例）增值稅實(shí)行按季申報(bào)，各地的規(guī)定基本上是按季申報(bào)的，銷售額季度不超過(guò)6萬(wàn)元的，免征增值稅，那么上述第2步應(yīng)當(dāng)按照在季度完了后判斷是否免稅再做會(huì)計(jì)處理。
    更特殊的是，增值稅實(shí)行按季申報(bào)的企業(yè)還可能存在一個(gè)季度內(nèi)納稅人身份轉(zhuǎn)為一般納稅人的情況，比如某企業(yè)從2013年12月起認(rèn)定為一般納稅人，按規(guī)定，該企業(yè)第四季度中，10、11月份，月銷售額不超過(guò)2萬(wàn)的，免征增值稅，如果10月份的銷售額為20001，11月份的銷售額為19999，只有11月份能夠免征增值稅。
    更更特殊的是，企業(yè)可能存在到稅局機(jī)關(guān)代開發(fā)票的銷售額，代開部分不予免稅（代開的時(shí)候已經(jīng)上交增值稅），上例中，如果代理記賬收入中有10300元（含稅）向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票的，那么2013年8月該公司免稅的銷售額只有（20600-10300）/1.03=10000元。
 
    5、廣州財(cái)稅代理自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物用于利潤(rùn)分配
    將上述貨物用于利潤(rùn)分配，其所有權(quán)屬已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，相當(dāng)于企業(yè)做出利潤(rùn)分配決定后，用貨物償還應(yīng)付股利的行為，企業(yè)一舉兩得，在進(jìn)行利潤(rùn)分配時(shí)實(shí)現(xiàn)了銷售收入。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條第（七）款規(guī)定應(yīng)視同銷售貨物。
    案例：A公司系增值稅一般納稅人，2014年決定以賬面價(jià)為100萬(wàn)的貨物B分配給股東C。貨物B的公允價(jià)格（按近期對(duì)外銷售價(jià)格計(jì)算）130萬(wàn)元（不含稅），分錄如下：
    A公司做出分紅決定時(shí)：
    借：利潤(rùn)分配-應(yīng)付股利    1,521,000
      貸：應(yīng)付股利--應(yīng)付股東C    1,521,000
    貨物交付給股東C，分配完成，做如下分錄：
    借：應(yīng)付股利--應(yīng)付股東C       1,521,000.00
      貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入              1,300,000.00
          應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額221,000.00
    結(jié)轉(zhuǎn)成本
    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本    1,000,000.00
      貸：庫(kù)存商品-貨物B  1,000,000.00
 
    6、發(fā)放非貨幣性福利的會(huì)計(jì)處理
    發(fā)放非貨幣性福利應(yīng)當(dāng)按照實(shí)物來(lái)源區(qū)分為自產(chǎn)、委托加工的貨物和外購(gòu)的貨物兩種情處理。
    6.1企業(yè)以自產(chǎn)、委托加工的貨物用于發(fā)放非貨幣性福利
    增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條第（五）款規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，應(yīng)視同銷售。
    案例：富X食品有限公司決定給全體員工發(fā)放自產(chǎn)的月餅4作為中秋福利，合計(jì)發(fā)放月餅1000盒，成本為5萬(wàn)元，公允價(jià)值10萬(wàn)元（不含稅）。
    按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)--應(yīng)付職工薪酬》及應(yīng)用指南中規(guī)定，在會(huì)計(jì)上應(yīng)作銷售處理。分錄如下：
    借：應(yīng)付職工薪酬-福利費(fèi)     117,000.00
      貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入              100,000.00
          應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額17,000.00
    結(jié)轉(zhuǎn)成本：
    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本     50,000.00
      貸：產(chǎn)成品-月餅      50,000.00
    月末歸集福利費(fèi)，假設(shè)1/4發(fā)放費(fèi)管理人員，剩余的發(fā)放給生產(chǎn)工人，分錄如下：
    借：生成成本--福利費(fèi)  87,750.00
        管理費(fèi)用--福利費(fèi)  29,250.00
      貸：應(yīng)付職工薪酬-福利費(fèi) 117,000.00
 
    6.2企業(yè)以外購(gòu)的貨物用于發(fā)放非貨幣性福利
    增值稅暫行條例第十條第（一）款規(guī)定，&ldquo;下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)&rdquo;，因此企業(yè)以外購(gòu)的貨物用于發(fā)放非貨幣性福利，取得增值稅發(fā)票且認(rèn)證的，應(yīng)當(dāng)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
    外購(gòu)貨物用于發(fā)放非貨幣性福利，應(yīng)當(dāng)按照最初購(gòu)入貨物的目的區(qū)分兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：情況一，企業(yè)最初購(gòu)買時(shí)作為生產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而購(gòu)入作為原材料或者存貨，后來(lái)改變用途作為非貨幣福利發(fā)給員工；情況二，企業(yè)在購(gòu)買時(shí)就明確該存貨是作為非貨幣福利發(fā)給員工。賬務(wù)處理應(yīng)該針對(duì)兩種情況分別進(jìn)行不同處理。
    情況一，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)將非現(xiàn)金資產(chǎn)（外購(gòu)、委托加工或資產(chǎn)）用于投資、......、作為樣品送給他人等，由于非現(xiàn)金資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)損益或利得。
    案例：某公司系增值稅一般納稅人，其主營(yíng)業(yè)務(wù)為食品經(jīng)銷。2013年中秋，公司決定以經(jīng)銷的月餅作為福利發(fā)放全體員工，合計(jì)發(fā)放100盒，賬面成本為5000元，進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣。對(duì)外銷售的公允價(jià)為10000元（不含稅）
    發(fā)放月餅時(shí)：
    借：應(yīng)付職工薪酬--應(yīng)付福利費(fèi)      10,850.00
      貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入                   10,000.00
          應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出  850.00
    結(jié)轉(zhuǎn)成本
    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本     5,000.00
      貸：庫(kù)存商品-月餅    5,000.00
    月末歸集福利費(fèi)
    借：管理費(fèi)用--福利費(fèi)              10,850.00
      貸：應(yīng)付職工薪酬--應(yīng)付福利費(fèi)      10,850.00
    情況二的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，應(yīng)當(dāng)直接將含稅價(jià)格計(jì)入福利費(fèi)，建議企業(yè)在這種情況下應(yīng)當(dāng)向供應(yīng)商索取普通發(fā)票，全額確認(rèn)應(yīng)付福利費(fèi)。如果取得增值稅專用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
    沿用情況一的數(shù)據(jù)，分錄應(yīng)當(dāng)如下：
    購(gòu)入月餅時(shí)
    借：其他流動(dòng)資產(chǎn)--中秋月餅      5,000.00（持有的目的不符合存貨的確認(rèn)條件，不做存貨處理）
        應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額 850.00
       貸：銀行存款等                 5,850.00
     發(fā)放月餅作為福利時(shí)
    借：應(yīng)付職工薪酬--應(yīng)付福利費(fèi)           5,850.00
      貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出      850.00
          其他流動(dòng)資產(chǎn)--中秋月餅                5,000.00
    月末歸集福利費(fèi)
    借：管理費(fèi)用--福利費(fèi)              5,850.00
      貸：應(yīng)付職工薪酬--應(yīng)付福利費(fèi)      5,850.00
比較兩種情況，情況一影響企業(yè)損益為10000-5000-10850=-5850元，即減少企業(yè)利潤(rùn)5850元，情況二同樣減少企業(yè)利潤(rùn)5850元，二者的結(jié)果沒有差異，只是會(huì)計(jì)處理上有所不同。
 
    7、企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于在建工程的會(huì)計(jì)處理
    增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條第（四）款規(guī)定，將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)視同銷售。在建工程，屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)視同銷售。
    會(huì)計(jì)處理上，由于貨物的所有權(quán)未發(fā)生變化，不符合收入的確認(rèn)條件，不做收入處理。所得稅處理上，根據(jù)國(guó)稅函[2008]828號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。具體分析可以看《企業(yè)所得稅稅收政策系列解讀（一）國(guó)稅函[2008]828號(hào)》
    案例：某公司系增值稅一般納稅人，將自產(chǎn)的貨物用于構(gòu)建自有倉(cāng)庫(kù)，該批貨物的成本為100萬(wàn)元，公允價(jià)為150萬(wàn)元（不含稅）。
    領(lǐng)用時(shí)
    借：在建工程                   1,255,000.00
      貸：產(chǎn)成品                      1,000,000.00
          應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額  255,000.00（150萬(wàn)&times;17%=25.5萬(wàn)元）
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